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會計準則疑難問題的理解與應用：準則闡釋

由投行最前線發表于綜合
2022-01-08

簡介為應對會計準則複雜化，持續提升我國會計準則實施質量，筆者提出以下三點建議，僅供各方參考：（一）在現行會計準則中增加結論基礎相關內容，提升會計準則具體規定的可理解性考慮到我國會計準則與國際財務報告準則持續趨同的安排，我國現行會計準則及其應用指

產權型人才是什麼

認識與應對會計準則複雜化

推薦語

會計準則在我國正式實施已經超過15年，這期間除了準則制定部門以及證券監管部門權威釋出的應用指南、準則講解、案例解析外，市面上也有各種分析講解會計準則的書籍。

市面上涉及會計準則解讀分析的書籍

，

大致可以分為以下五類：

第一類是彙編類

，將準則原文、應用指南、講解等內容進行彙編整理，其內容基本來自準則制定部門官方釋出的應用指南與準則講解；

第二類是單個準則解析類

，例如針對較為複雜的收入準則、金融工具準則、租賃準則、長期股權投資準則、合併財務報表準則等，出版單獨的書籍進行全面講解；

第三類是實務操作類

，專門講解某些具體準則在企業會計實務中如何實操記賬或者編制報表，更加註重實務操作細節；

第四類是準則理論解析類

，分析闡述會計準則相關理論基礎以及原則理念；

第五類是複雜實務問題解析類

，透過“問題/案例——回答/解析”的模式，對實務中存在各類複雜會計問題，結合準則的規定進行分析，並給出傾向性處理意見。

以上各類書籍各有特色、各有所長，均為會計準則的高質量實施作出了重要貢獻，尤其是其中第二類、第四類、第五類，價值甚高。

但

為應對會計準則複雜化、助力會計準則高質量實施，應該需要具有如下兩個特點的準則闡釋類書籍：

一是緊扣會計準則重點新規以及疑點、難點問題進行闡釋，而不是“攤大餅式”地將所有會計準則（無論難易）都分析一遍，做大量低質的重複建設。

在會計準則體系中，一些準則及其規定本身就較為簡單明瞭，還有些準則規定，準則制定部門的應用指南與準則講解已經把問題解釋的非常清楚，那麼就無需再專門撰寫書籍去對此類準則進行重複分析。這種不加區分、“攤大餅式”的準則講解書籍，看似很厚，但對於真正的準則疑難問題又缺乏深入的解析，甚至是刻意迴避準則中的疑難問題，對於實務界真正理解掌握準則中的疑難規定沒有太多益處。

二是對於會計準則，既要知其然，更要知其所以然，還要掌握實務中如何應用。

作為專門分析講解會計準則的書籍，在具體闡釋準則時，

既要講明白準則的含義，更要分析相關準則的內在邏輯，追溯準則的制定依據，講清楚相關會計準則的來龍去脈，讓實務界真正理解會計準則背後的理念與原則，還要落腳到具體實務操作，講明白複雜的會計準則在實務中如何具體應用，而不能僅限於做純粹的理論分析

。

本次推薦的

《會計準則疑難問題的理解與應用：準則闡釋》（以下簡稱《準則闡釋》）一書

，就具有以上兩個鮮明特點

。

可從此書前言窺見其特色

：“

會計準則體系是龐大、複雜且精細的，《準則闡釋》一書無意於成為一本“攤大餅”式的準則解讀書籍，此類書籍可能難以對真正的疑難問題進行深入分析。基於筆者對會計準則疑難問題的認知與理解，本書緊扣股份支付，企業合併、合併財務報表與商譽，收入，金融工具等重點準則，結合案例對具體實務操作方式進行闡釋，分析其中的疑點難點。同時，從理解準則的制定依據與考慮因素出發，探尋會計準則內在邏輯

，希望能為應對會計準則複雜化貢獻綿薄之力。”

《準則闡釋》一書

主要內容聚焦於

股份支付準則、新收入準則、新金融工具準則、企業合併準則、合併財務報表準則、商譽與商譽減值

等相關準則。推薦有需要的朋友購買，各大電商平臺均有出售（文末附有京東購買二維碼）。需要特別說明的是，本書作者決定，將書籍的所有版稅收入全部捐獻給中國青少年發展基金會“希望工程”，為我國教育公益事業盡綿薄之力。每一位購買此書的讀者，也都間接為教育公益事業做出了重要貢獻。

《準則闡釋》前言

認識與應對會計準則複雜化

2021年8月，《準則闡釋》正式出版發行。原則導向的會計準則逐步複雜化，相關準則的理解難度日益增大，實務中面臨諸多準則應用疑難問題。如何認識與應對會計準則複雜化，成為準則制定部門、監管部門、實務界以及理論界需要持續關注的問題。因此，

對於《準則闡釋》一書的內容與初衷，需要從“會計準則複雜化”這一話題切入。

一、我國會計準則體系的形成與發展

我國現行會計準則體系釋出於2006年，當時由1項基本準則、38項具體準則和應用指南組成，自2007年1月1日開始在所有上市公司實施。由於會計準則體系的原則化導向，為指導實務界高質量執行會計準則，準則制定部門組織編寫了《企業會計準則講解》（先後出版了2006年版、2008年版與2010年版）。此後，針對準則在實務執行中的各種問題，為進一步規範相關事項的會計處理，並保持與國際財務報告準則的持續趨同，準則制定部門先後在2014年、2017年以及2019年對基本準則以及長期股權投資、合併財務報表、收入、金融工具確認和計量、非貨幣性資產交換、債務重組等多個具體準則進行了修訂，並制定釋出了公允價值計量、合營安排、在其他主體中權益的披露、持有待售的非流動資產、處置組和終止經營等新的具體準則。

在此期間，準則制定部門還透過釋出企業會計準則解釋、企業會計準則實施問題專家組意見、補充單行規定、實施問答等對部分準則規定進行細化、補充與完善。2018年以來，準則制定部門透過釋出應用案例的方式，對收入、股份支付、租賃等準則中部分規定在實務中如何理解與執行進行指導與示範。

需要說明的是，企業會計準則實施問題專家組意見在釋出3期以後未再持續釋出。而對2014年以後新修訂或釋出的具體準則，準則制定部門透過單行本的應用指南進行了詳細講解，不再對《企業會計準則講解》進行更新。因此，如2014年以後準則制定部門有釋出單行本準則應用指南的，則視同為對《企業會計準則講解》相應章節內容的替代與更新，而如果尚未釋出相關準則單行本應用指南的，則繼續按《企業會計準則講解》的規定執行。

由此，

因企業會計準則實施問題專家組意見與企業會計準則講解不再更新，未來我國將形成由基本準則、具體準則、企業會計準則解釋、應用指南、其他單行規定、實施問答以及應用案例組成的會計準則體系。

與此同時，我國證券監管部門釋出的《會計監管風險提示》（截至2021年釋出了第1號至第9號）以及《監管規則適用指引——會計類第1號》等規定，也是上市公司在執行企業會計準則過程中需要一併遵守的監管規則。

二、認識會計準則複雜化

近年來，

實務界人士普遍有一個感受，會計準則變得複雜化，實務界理解與執行準則日益困難

。有觀點認為，會計準則越來越複雜，除了拔高會計職業門檻，維護某些會計職業團體的地位與利益外，並未給社會帶來額外的收益，反而增加了實務界理解與執行會計準則的難度。同時，由於報表資訊使用者理解財務報表的難度增加，也損害了會計資訊的決策有用性。也有觀點對我國與國際財務報告準則趨同的方向提出了質疑，認為國際財務報告準則逐漸成為服務於資本市場行業研究員、基金經理等從業人員的證券分析規則，某些會計準則的理論基礎並不完善，缺乏內在一致性與邏輯性，導致會計準則的可理解性降低。甚至有極端觀點認為，因為參與準則制定的專家缺乏實務經驗且翻譯水平不高，在與國際財務報告準則趨同的背景下，制定的準則晦澀難懂，部分規定明顯與會計實務脫節。

對於上述各種觀點，

我們應該全面、客觀、理性地分析和看待

。在早期準則起草時，由於當年為了儘快形成完整的會計準則體系，可能存在較為倉促的情況，對國際財務報告準則以及我國實務環境的研究與理解可能未能盡善盡美，對此我們應該以歷史和發展的眼光看待。隨著會計準則體系在我國逐步實施落地，在後續起草與修改會計準則時，準則制定部門會成立專門的準則專案組，起草與修訂過程也會按照前期準備、研究、起草、公開徵求意見等嚴謹的流程進行。在起草與修訂過程中，準則專案組會透過座談會、實地調研、徵求意見等各種方式，全面聽取監管部門、會計職業團體、企業以及學術界的意見，保持與國際準則制定機構的充分溝通，也會組織部分企業開展準則正式實施前的實地測試工作，充分了解準則實施對實務的影響。因此，

對準則制定部門制定準則的專業水準，我們必須給予高度的認可與信賴。

筆者認為，

現行會計準則複雜化的一個重要因素其實是商業活動與經濟業務本身的複雜化，各種新業態、新經濟、新模式以及複雜的商業交易層出不窮

。會計準則為了能夠恰當處理與反映日益複雜的商業活動與經濟業務，其體系和內容必然日益龐大和精細化。換而言之，

會計準則的諸多複雜規定其實都有其具體的實務環境，如果相關人員並未深入瞭解具體的實務環境，對涉及的商業活動與經濟業務缺乏認識，則通常難以理解對應的會計準則。而在會計準則體系日益龐大和精細化的趨勢下，為精簡準則體系並提升會計準則的普適性以應對不斷出現的新情況，會計準則的制定逐漸轉向原則導向，準則的表述日益抽象化，這也增加了會計準則的理解難度。

此外，對認為現行會計準則理論存在問題的觀點，筆者認為，現行準則的理論基礎本身就處於不斷髮展完善之中，本書無意於對相關理論的優劣進行評判，因此對該問題不做深入探討。

三、應對會計準則複雜化

如上所述，隨著經濟的發展和社會的進步，會計準則作為反映人類商業活動與經濟業務的通用商業語言，必然日益精細化與複雜化，我們必須接受並積極應對由此帶來的挑戰。正如準則制定部門釋出的《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》（財會〔2010〕10號）中所言，會計準則國際趨同是一個國家經濟發展和適應經濟全球化的必然選擇。

會計準則作為國際通用的商業語言，在我國已實現與國際財務報告準則趨同之後，是不能再走回頭路的。

在與國際財務報告準則趨同的大背景下，一方面需要我們在趨同過程中充分考慮我國實務環境與發展階段特點，增強與我國其他規則體系的協調性，把握好會計準則技術中立與監管需求的平衡，提升會計準則的權威性、科學性與實用性。另一方面，需要進一步增強我國在國際準則制定機構的話語權，積極參與國際財務報告準則的制定過程，使得相關國際財務報告準則能充分反映以我國為代表的新興國家的具體情況，則既有利於增強國際財務報告準則的普適性和公認性，也有利於在會計準則持續趨同的過程中更好地維護我國國家利益。

針對目前會計準則複雜化的情況，各相關方都已經在積極採取行動。

準則制定部門及時收集實務中重大會計問題，積極跟進國際財務報告準則進展，對於我國實務中存在而國際財務報告準則缺乏相應規定的交易與業務，主動研究並出臺了相關規定（如限制性股票股權激勵計劃的會計處理）。近年來，還透過實施問答與應用案例及時迴應準則實施過程中的實務疑難問題，並定期組織會計準則實施技術聯絡小組會議討論準則實施過程中的實務問題。此外，準則制定部門還持續舉辦各類培訓，深入講解分析準則執行中的重難點問題；證券監管部門持續釋出上市公司年報會計監管報告，每年組織召開多次會計監管協調會，及時討論資本市場一線監管中遇到的複雜會計實務問題，通過出版相關書籍系統向市場傳遞監管理念；相關會計職業團體，包括註冊會計師協會、會計師事務所等，也透過各類會議研討、專家提示、專業書籍、分析文章、培訓課程、線上答疑等，積極跟進討論會計準則中的疑難問題。可以發現，準則制定部門、證券監管部門以及相關會計職業團體，都為應對會計準則複雜化，促進會計準則高質量實施作出了重要貢獻。

為應對會計準則複雜化，持續提升我國會計準則實施質量，筆者提出以下三點建議，僅供各方參考：

（一）在現行會計準則中增加結論基礎相關內容，提升會計準則具體規定的可理解性

考慮到我國會計準則與國際財務報告準則持續趨同的安排，我國現行會計準則及其應用指南是在學習研究國際財務報告準則基礎上，充分借鑑國際財務報告準則並考慮我國實際情況後起草的，最終形成的會計準則及其應用指南與國際財務報告準則會保持實質趨同。具體而言，準則制定部門在會計準則及其應用指南起草與修訂過程中，會組織翻譯出版對應的國際財務報告準則，包括準則正文、實施指南、示例以及結論基礎等，為後續相關準則的起草與修訂奠定基礎。而為了儘量還原國際財務報告準則原意，在翻譯對應國際財務報告準則時，通常以直譯為主，相關表述方式可能並未充分本土化。但在起草與修訂我國相關具體準則及其應用指南時，準則制定部門會以國際財務報告準則為基礎，從符合中文表述習慣與體例要求的角度出發，在意譯的基礎上對會計準則與應用指南的具體內容與表述方式進行重新調整編排，使得會計準則及其應用指南更加本土化和實用化，從而更具有可讀性和可理解性。

但目前我國會計準則尚未系統形成準則結論基礎相關內容，由此產生的結果是，

對於部分規定，特別是較為特殊或複雜的規定，實務界難以理解其制定的依據與考慮因素，進而對高質量執行準則造成一定影響。

建議可以考慮將國際財務報告準則結論基礎部分，參照會計準則與應用指南的起草方式，在意譯法的基礎上進行本土化轉換後，與相關會計準則及其應用指南一併釋出，使得我國會計準則也具有完整的結論基礎相關內容，提升會計準則具體規定的可理解性。

就具體操作而言，如我國會計準則相關規定與國際財務報告準則相同的，相關結論基礎內容可以在本土化轉換的基礎上使用國際財務報告準則結論基礎的內容。如我國會計準則相關規定存在一定特殊性的，可以將我國會計準則維持特殊性的原因與考慮因素寫入結論基礎。同時，參照國際財務報告準則結論基礎的形成方式，我們也可以將我國會計準則在研究起草與徵求意見階段蒐集的主要反饋意見、對相關反饋意見的吸收採納情況以及採納與否所考慮的因素等納入我國會計準則的結論基礎，從而形成與國際財務報告準則結論基礎主體內容一致但又具有中國特色的我國會計準則結論基礎。這將非常有利於實務界深入理解相關準則的制定依據與考慮因素，從而更好地執行會計準則。

（二）

公開會計準則起草與修訂中涉及的過程性檔案，提升會計準則制定過程的可追溯性

國際準則制定機構在其官網公開了整個準則制定過程涉及的所有重要檔案，包括相關會議檔案，有利於相關方追溯準則的形成過程。

對會計準則制定過程的追溯除了能夠加深對準則具體規定的理解外，相關檔案本身也是寶貴的文獻資料，有利於會計準則知識的積累與沉澱。

我國會計準則在起草與修訂過程中，通常會在公開徵求意見階段面向公眾公開徵求意見稿，對於整個準則起草與修訂中涉及的其他過程性檔案並未成體系向公眾公開。以我國2017年新修訂的金融工具確認和計量準則為例，其修訂過程包括前期準備階段、研究階段、起草階段、公開徵求意見階段以及修改完善階段，

在前述過程中也會產生大量的檔案，且相關檔案是我國新金融工具確認和計量準則形成的重要歷史沿革資料，對於實務界深入理解準則有較大的幫助。

就具體操作而言，建議先組織翻譯相關國際財務報告準則起草與修訂中涉及的過程性檔案，保持對國際財務報告準則起草與修訂過程的全流程跟蹤。在國際財務報告準則正式形成後，將我國準則起草與修訂中涉及的過程性檔案也以時間為序即時對公眾公開，從而形成完整的準則歷史沿革資料庫，提升會計準則制定過程的可追溯性。

（三）

建立健全我國會計準則線上查詢系統，提升會計準則資源的可獲得性

如在我國現行會計準則體系基礎上，新增結論基礎以及準則起草與修訂中的過程性檔案，將產生數量龐大的資料，因此

非常有必要建立健全我國會計準則線上查詢系統，將包括現行準則體系、結論基礎以及準則起草與修訂中過程性檔案的全部會計準則資源納入線上查詢系統，既方便相關方查閱，也有利於準則制定部門對會計準則資料庫的管理

。