企業合併重組稅務問題處理是核心關鍵點！

正 文

下述所稱股權支付，是指企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式；所稱非股權支付，是指以本企業的現金、銀行存款、應收款項、本企業或其控股企業股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式。

股權支付，是指以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式；

非股權支付，是指以本企業的現金、銀行存款、應收款項、本企業或其控股企業股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式

。

#FormatImgID_2#1 企業合併的稅務問題

企業合併是指被合併企業依照法定程式，將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業（以下簡稱合併企業），為其股東換取合併企業的股權或其他財產的行為，具體包括吸收合併與新設合併。

被合併企業的稅務處理問題是指在企業合併中被合併企業向合併企業轉移各類資產所涉及的稅務問題。

在這裡需明確企業合併中資產的轉移不同於一般情況下資產的買賣，因為企業合併是企業整體產權的轉移，並不是單項資產的買賣。現區分不同資產型別加以論述。

企業合併涉及不動產、土地使用權轉移的，對於被合併企業來說，免徵營業稅和土地增值稅。

根據國家稅務總局《關於納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第51號）的規定，納稅人在資產重組過程中，透過合併、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一併轉讓給其他單位和個人的行為，不屬於營業稅徵收範圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不徵收營業稅。根據財政部、國家稅務總局《關於土地增值稅一些具體問題規定的通知》規定，在企業兼併中，對被兼併企業將房地產轉讓到兼併企業中，暫免徵收土地增值稅。

企業合併涉及裝置、存貨等應納增值稅專案的資產時

，根據根據國家稅務總局《關於納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）的規定，納稅人在資產重組過程中，透過合併、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一併轉讓給其他單位和個人，不屬於增值稅的徵稅範圍，其中涉及的貨物轉讓，不徵收增值稅。

關於印花稅，

因為印花稅稅目為列舉稅目，如果是單純的合併協議，則不要貼花；企業合併中涉及到的財產所有權等轉讓合同，需要貼花。同時根據《關於企業改制過程中有關印花稅政策的通知》的規定，以合併或分立方式成立的新企業，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以後新增加的資金按規定貼花。

合併企業需要繳納的稅費，

據合併企業支付的合併對價而定。若合併企業支付的對價中涉及到不動產，則應視為銷售不動產，繳納營業稅、城建稅、印花稅、土地增值稅和企業所得稅；若涉及到存貨和裝置，也應視為銷售，繳納增值稅、城建稅和企業所得稅。

關於合併企業的契稅問題，

根據財政部、國家稅務總局《關於企業事業單位改制重組契稅政策的通知》（財稅［2012］4號）的規定，兩個或兩個以上的公司，依據法律規定、合同約定，合併為一個公司，且原投資主體存續的，對其合併後的公司承受原合併各方的土地、房屋權屬，免徵契稅。

企業合併涉及的稅收難點是所得稅問題。

根據財政部、國家稅務總局《關於企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）的規定，關於企業合併的企業所得稅問題，分為一般稅務處理和特殊的稅務處理。

通常情況下企業合併中，合併企業應按公允價值確定接受被合併企業各項資產和負債的計稅基礎。被合併企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅。被合併企業以前年度的虧損，不得結轉到合併企業彌補。被合併企業的股東取得合併企業的股權視為清算分配

。

1 企業重組符合下列條件的，

使用特殊性稅務處理規定

（1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；

（2）被收購、合併或分立部分的資產或股權比例符合規定的比例；

（3）企業重組後的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；

（4）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本規定的比例；

（5）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組後連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

2 特殊稅務處理

企業合併在符合上述條件的前提下，可使用特殊稅務處理，

即企業合併，

被合併企業股東在該企業合併發生時取得的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合併，可以選擇按以下規定處理：

（1）合併企業接受被合併企業資產和負債的計稅基礎，以被合併企業的原有計稅基礎確定；

（2）被合併企業合併前的相關所得稅事項由合併企業承繼；

（3）可由合併企業彌補的被合併企業虧損的限額=被合併企業淨資產公允價值×截至合併企業業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率；

（4）被合併企業股東取得合併企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合併企業股權的計稅基礎確定。

特殊情況下的稅務處理對企業而言在稅收方面存在一定的優勢，如甲企業合併乙企業，乙企業被合併時賬面淨資產為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業股東收到合併後企業股權5500萬元，其他非股權支付500萬元，則股權支付額佔交易支付總額比例為92%（5500÷6000×100%），超過85%，雙方可以選擇特殊性稅務處理，即資產增值部分1000萬元不繳納企業所得稅。同時，甲乙雙方的股份置換也不確認轉讓所得或損失。假設此比例不超過85%，則資產增值部分1000萬元要繳納企業所得稅250萬元，股份支付也要確認所得或損失。

另外，根據財稅［2009］59號檔案第六項規定，重組交易各方按規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，並調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）。按上例，乙企業股東取得新合併企業股權5500萬元，取得非股權500萬元。假如乙企業股東原投入乙企業的股權投資成本為4000萬元，則增值2000萬元（5500+500-4000）。股東取得的非股權收入500萬元對應的轉讓所得為500÷6000×2000=166。7（萬元）。股東取得新股的計稅成本不是5500萬元，而是3666。7萬元（4000-500+166。7）。這就是財稅［2009］59號檔案第六條第四項規定的“被合併企業股東取得合併企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合併企業股權的計稅基礎確定”。

因此，企業在進行合併時應區分不同的稅務處理方式給企業帶來的影響，權衡利弊，以選擇正確有利的合併企業式。

2 企業分立的稅務問題

企業分立包括被分立企業將部分或全部營業分離轉讓給兩個或兩個以上現存或新設的企業（以下簡稱分立企業），為其股東換取分立企業的股權或其他財產的經濟行為。

企業分立的稅務問題

如同企業合併一樣，根據上述國家稅務總局公告2011年第13號、國家稅務總局公告2011年第51號以及財稅［2012］4號的規定，企業分立過程不涉及增值稅、營業稅、契稅。同時，印花稅與企業合併相同。關於土地增值稅，參考《土地增值稅暫行條例》的相關規定以及《青島市地方稅務局房地產開發專案土地增值稅清算有關業務問題問答》（青地稅函［2009］47號）的規定，對分立企業承受被分立企業的不動產、土地使用權的，不徵收土地增值稅。

與企業合併一樣，企業分立的難點也是所得稅問題。根據（財稅［2009］59號）的規定，分為一般稅務處理和特殊的稅務處理。

一般情況下，企業分立時，被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失；分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎；被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理；被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理；企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。

在符合上述企業重組的特定條件下，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：

1、分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定。

2、被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼。

3、被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產佔全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。

4、被分立企業的股東取得分立企業的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業分立出去的淨資產佔被分立企業全部淨資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。

因此，企業在進行分立時，要重視免稅分立這種方式。選擇這種方式即可以免繳企業所得稅，又可以透過虧損彌補衝減利潤。但這種方式下的資產計價是以賬面價值為基礎，這會影響以後分立企業的折舊費用，從而影響所得稅稅負，對此要綜合考慮。

3 資產收購的稅務問題

資產收購，是指一家企業（以下稱為受讓企業）購買另一家企業（以下稱為轉讓企業）實質經營性資產的交易。

資產收購的物件和範圍必須是實質性經營資產，即企業用於從事生產經營活動、與產生經營收入直接相關的資產，包括經營所用各類資產、企業擁有的商業資訊和技術、經營活動產生的應收款項、投資資產等。受讓企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或者兩者的組合。

資產收購的稅務問題

1 對轉讓企業

在轉讓資產中涉及到存貨、固定資產等內容，則需要繳納增值稅、城建稅、教育費附加、印花稅；若涉及到無形資產、不動產等則需要交納營業稅、城建稅、教育費附加、土地增值稅、印花稅等。

2 對受讓企業而言

其支付對價的方式有股權支付和非股權支付，若是股權支付，則實際上是受讓企業向轉讓企業轉讓股權，然後以轉讓股權獲得的收益購買轉讓企業的資產，這種情況下，受讓企業（股權轉讓）只涉及印花稅和所得稅。

若採用非股權支付，相當於受讓企業先向轉讓企業轉讓非貨幣性資產，再用轉讓取得的經濟利益購買轉讓企業的股權。因此，若非股權支付涉及存貨和固定資產等內容，則受讓企業應依法計算繳納增值稅等；若是其他資產形式，則可能需要繳納營業稅、土地增值稅等。

根據財稅［2009］59號各規定，資產收購企業所得稅的處理分為一般稅務處理與特殊稅務處理。

一般情況下企業資產收購重組交易，被收購方應確認資產轉讓所得或損失；被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變；收購方取得資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。

若符合企業重組的特定條件，受讓企業收購的資產不低於轉讓企業全部資產的75%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%，則交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：

轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。

受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。

透過上述分析可知，資產收購中，由於資產轉讓的轉讓方和受讓方均可能出現存貨、固定資產、無形資產、不動產等的有償轉讓，因而，轉讓方和受讓方都需要繳納增值稅、營業稅及其他相關稅費。

4 股權收購的稅務問題

股權收購，是指一家企業（以下稱為收購企業）購買另一家企業（以下稱為被收購企業）的股權，以實現對被收購企業控制的交易。

收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

股權收購的稅務問題

股權收購的稅務問題相對資產收購要簡單，對被收購企業而言，實際上是被收購企業的股東轉讓股權，根據目前增值稅及營業稅的相關規定，股權轉讓涉及企業資產、債權、債務及勞動力的行為，因此，轉讓企業全部產權涉及的應稅貨物的轉讓，不屬於增值稅和營業稅的徵稅範圍，不徵收增值稅和營業稅。也就是說股權收購涉及到的也只是股東的所得稅和印花稅，對被收購企業本身而言，不發生任何稅收。

對收購企業而言，其涉及到的稅收則與其支付對價的形式有關，具體可以參考資產收購，二者同理，在此不做贅述。

股權收購企業所得稅的處理分為一般稅務處理與特殊稅務處理。

一般情況下企業股權收購重組交易，被收購方應確認股權轉讓所得或損失；被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變；收購方取得股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。

若符合企業重組的特定條件，收購企業購買的股權不低於被收購企業全部股權的75%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：

被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。

收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。

收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。

5 資產收購與股權收購的比較

對於公司併購重組中經常採用的方式，首先，有必要從法律上將資產收購與股權收購進行區分。資產收購和股權收購的相同點為二者的目的均為憑藉財產權及股權的控制，掌握公司的經營權，並以此實現獲利。

1 資產收購與股權收購的不同點

1、主體不同

股權收購的主體為收購方和目標公司的股東，資產收購的主體是收購方和享有該資產的目標公司。

2、收購標的不同

股權收購的標的為股東對公司所享有的股權，資產收購的標的是公司的實質經營性資產。

3、價金支付物件不同

股權收購，收購方的價金支付給公司的股東，資產收購中，收購方所支付的價金支付給享有該財產權的公司。

4、對目標公司的影響不同

股權收購對公司的影響表現為公司的股東發生了變化，而對公司的資產無任何影響，資產收購則會使公司資產形態發生變化。

2 股權收購的主要特點

1不需要獲得目標公司的同意

股權收購的主體是收購公司和被收購公司的股東，因此收購不需要取得目標公司的同意，也不需要徵得目標公司管理層的同意。交易的決策權在各個分散的股東的手中。因此被收購公司管理層不能從根本上阻止收購活動的進行。

2 需要的收購資金相對較小

就股權收購而言，只需要取得被收購公司的控制權就可以了，一般而言，擁有公司50%以上股權就可以控制目標公司，這種控制權稱為絕對控制權，但是對於一些股權比較分散的公司來說，收購公司取得50%以下的股權就可以控制該公司，因此在很多情況下，收購公司只需要部分出資就可以控制目標公司，從而實現以少量資本控制大量資本的目的。

3 法律程式簡單

在法律程式上，股權收購只要收購公司與目標公司的股東達成協議收購股權，並取得目標公司的股權優勢後，再進行董事、監事改選即可。但是如果採取資產收購的方式，則必須根據《公司法》，由目標公司的董事會、股東會做出特別決議，交易雙方簽訂協議之後，還要公告並通知債權人。雖然股權收購的程式比較簡單，但是收購之前也要進行一系列的資訊收集、資金籌集、收購策略的制定等前期工作。

3 資產收購的特點

1資產收購主要具有如下優點

可以避免被收購方向收購方轉嫁“或有負債”。在進行資產收購過程中，交易雙方必須對交易的資產進行逐項核對，進行清產核資和評估。這樣就可以比較準確地評估和避免負債的影響。同時收購方也可以在收購資產的同時剔除某些負債，除非資產收購的結果形成法定合併。但是在股權收購中，收購方作為被收購方的股東，當然要對被收購公司的債務負責；

可以避免少數股東的阻撓。如果採取股權收購的方式，部分股東想繼續保留公司的股份而不願意出售手中的股票，那麼可以採取資產收購的方式避開上述股東的阻撓。

2 與股權收購相比，

資產收購具有以下幾種弊端

收購方不能承繼被收購方的稅收優惠。

在資產收購中，由於被收購方的法律主體地位的獨立，收購方將不能享有被收購方的稅收優惠。但是如果採取股權收購的方式，由於收購方和被收購方的法律地位不變，被收購方的稅收優惠將會得到保留；

稅收成本較大。

採取資產收購的方式，被收購方除了繳納企業所得稅外，還可能涉及土地增值稅、增值稅、營業稅、消費稅等。如果被收購方出售全部資產之後解散，分配給股東的投資金額還要由股東繳納個人所得稅。但是採取股權收購的方式，交易發生在收購方與被收購方的股東之間，目標公司本身不承擔任何稅收支出。

於收購企業和被收購企業的法律主體和會計地位不變，被收購企業的以前年度的虧損被保留下來，可以抵減以後年度的所得額。但是在資產整體收購的情況下，存續公司能否承受被收購企業的虧損額，各個國家和地區有不同的規定。