非同一控制企業合併下支付合並對價資產公允價值的計量問題

非同一控制企業合併情況下，購買方為了獲得股權資產（長期股權投資），需要付出代價，這個代價是以公允價值計量的。也就是說，失去資產的公允價值是多少（付出了多大的代價，記入

貸方

），得到的資產（長期股權投資）初始入賬金額就計量多少（記入

借方

），

借貸相等

，分錄平衡。這與同一控制下的企業合併不一樣，同一控制下的企業合併中，是不考慮公允價值的，只考慮賬面價值，並且是按照準則規定，長期股權投資的入賬價值是

計算出來的

（按照被合併方在最終控制方合併報表中淨資產的份額進行計算），與自己付出多少代價得到這項資產無關，借貸有差異，差異按照準則規定記入資本公積，不足衝減的，衝減留存收益。在非同一控制下，使用的是公允價值，如何在會計分錄中理解這項失去的公允價值，有一點難度。本文擬在例題中進行闡述。由於付出的資產使用公允價值計量，而該資產付出前一直是使用賬面價值計量的，對資產本身而言前後計量是有差異的，對這種差異的處理，會計準則具體規定如下，即

採用非同一控制下的企業控股合併時，支付合並對價的公允價值與賬面價值的差額，分別不同情況處理：

①合併對價為

固定資產、無形資產

的，公允價值與賬面價值的差額，計入資產處置損益。

②合併對價為

長期股權投資或金融資產

的，公允價值與其賬面價值的差額，計入

投資收益（如為其他權益工具投資，計入留存收益）。

③合併對價為

投資性房地產

的，以其公允價值確認其他業務收入，同時結轉其他業務成本。

現具體說明差額問題，並指明公允價值的表現形式。以下情況都屬於非同一控制下企業合併，不再個別說明。請為以下不同業務進行賬務處理，

不考慮相關稅費

。

例題1：

甲公司有一

無形資產

，原值

320

萬元，攤銷

100

萬元，公允價值

300

萬元，換取乙公司

80%

的股份。

賬務處理如下：

借：長期股權投資

300……。。

（

1

）

累計攤銷

100……。。

（

2

）

貸：

無形資產

320……。。

（

3

）

資產處置損益

80……。。

（

4

）

解讀：

在非同一控制企業合併情況下，得到的資產（長期股權投資）是按照失去資產的公允價值來計量的，本題中甲公司失去的無形資產，公允價值

300

萬元，所以，長期股權投資初始投資成本就是

300

萬元，記入借方。失去的公允價值是由

3

個科目之和組成的，即“

累計攤銷

”（借方

100

萬元）、“

無形資產

”（貸方

320

萬元）、“

資產處置損益

”（貸方

80

萬元），這

3個科目之和

就表達了失去

300

萬元無形資產公允價值的含義。這種表達形式在會計分錄中很常見。總之，以失去的公允價值為基礎，計量得到資產的價值，借貸是肯定相等的。就資產本身而言，資產原以賬面價值計量（處置時賬面價值是

320-100=220

萬元），現在以公允價值（

300

萬元）來處置，兩者的差額（

300-220=80

萬元），按照準則規定的要求，記入“資產處置損益”科目，公允大於賬面，賺了，所以記入資產處置損益的貸方。

例題

2

：

甲公司有一

交易性金融資產

，

賬面價值

200

萬元（成本

150

萬元，公允價值變動

50

萬元），作價

300

萬元

，

換取乙公司

80%

的股份。

賬務處理如下：

借：長期股權投資

300……。。

（

1

）

貸：

交易性金融資產——成本

15

0……。

（

2

）

——公允價值變動

50

……。。

（

3

）

投資收益

10

0……。。

（

4

）

解讀：

本題中失去的交易性金融資產的公允價值表現形式在於

“

交易性金融資產

”

（成本與公允價值變動合計

200

萬元）

與

“

投資收益

”

（

100

萬元）

科目中。交易性金融資產本身的賬面價值（

200

萬元）與公允價值（

300

萬元）之間的差額體現在

投資收益

（

300-200=100

萬元）中，公允大於賬面，賺了，記入投資收益的貸方。

另外，假設本題中的金融資產是

“

其他權益工具投資

”，其他條件都一樣，那此時賬面與公允之間的差額記入留存收益，假設按照

10%

提取盈餘公積，則盈餘公積為

100

×

10%=10

萬元，利潤分配——未分配利潤為

100-10=90

萬元，具體會計分錄如下：

借：長期股權投資

300

貸：

其他權益工具投資

——成本

15

0

——公允價值變動

50

盈餘公積

10

利潤分配

——未分配利潤

90

例題

3

：

甲公司有一

項

投資性房地產

（成本模式計量）

，

原價

200

萬元

，累計折舊

20

萬元

，作價

300

萬元，換取乙公司

80%

的股份。

賬務處理如下：

借：長期股權投資

300

貸：

其他業務收入

300

借：

其他業務成本

180

投資性房地產累計折舊

20

貸：投資性房地產

200

解讀：

本題中失去的

投資性房地產

的公允價值表現形式

很直接，就

在於

其他業務收入

（

3

00

萬元）科目中。

差額主要表現在其他業務收入（

300

萬元）和其他業務成本（

180

萬元）之間的差額

300-180=120

萬元，沒有直接的科目計量這個差額，是需要兩個科目進行比較才能得出這個差額。

總結：本文重點講述的問題就是公允價值在會計分錄中的表現形式，在會計分錄中，一項資產的公允價值是由其賬面價值，加上其公允價值與賬面價值之間的

差額

表現出來的。公允價值的表現形式大致分為三種，第一種是固定資產、無形資產的公允價值，這類資產的公允價值表現形式是賬面價值

+

資產處置損益

；第二種是金融資產，公允價值表現形式是賬面價值

+

公允價值變動損益

（或者留存收益，即

盈餘公積

和

利潤分配——未分配利潤

這兩個科目）；第三種是投資性房地產，這類資產的公允價值表現形式很直接，就是

“

其他業務收入

”科目。